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Kleine "Überreste" aus dem Brückenkurs...

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Zu den RHB

Also gut. Wir haben dieses ganze Zeugs in unserem Bestand. Und jetzt?

Jetzt kommt einer aus der Produktion und braucht Rohstoffe. Die kriegt er, und wir füllen dafür einen Materialentnahmeschein aus. Damit können wir jetzt den Aufwand unmittelbar buchen.

Woher wissen wir denn, mit welchem Betrag wir buchen müssen?

Wir bewerten den Rohstoff mit dem Einkaufspreis. Eine fortlaufende Lagerbuchhaltung ermöglicht es uns, zu jedem beliebigen Zeitpunkt den Durchschnittswert der eingelagerten Rohstoffe zu wissen und den dann auch für die Aufwandsbuchung heranzuziehen. Die Bestände, die am Jahresende noch vorhanden sind, müssen nach dem strengen Niederstwertprinzip bewertet werden - aber das ist eine andere Geschichte, um die wir uns jetzt erst einmal nicht kümmern. In unserer "Schulbuchführung" ist das alles zunächst einmal sehr einfach: Für jede Materialentnahme ist ein Wert angegeben, und den bringen wir durch die Buchung "per Aufwendungen für Rohstoffe an Rohstoffe" unter.

OK - also mein Rohstoffbestand vermindert sich. Kann ich dann am Jahresende davon ausgehen, dass der Restbestand auf dem Konto auch der tatsächliche Bestand ist?

Nur, wenn auch alle Rohstoffeinkäufe, die sich in demselben Zeitraum abgespielt haben, korrekt verbucht worden sind, also z.B. "per Rohstoffe an Verbindlichkeiten". Und natürlich darf es keinen sonstigen Schwund - durch Irrtum, Diebstahl, Verderb undsoweiter - gegeben haben. Natürlich muss die Richtigkeit aber überprüft werden...

...durch die Inventur, klar doch. Und dann?

Dann enden unsere Aufgaben meist mit dem schönen Satz: "Die Inventur hat die Übereinstimmung der tatsächlichen Bestände mit den Buchbeständen ergeben". Das heißt: Alles in Ordnung.

Mit der Menge und mit dem Wert?

Ja, wenn das so da steht, ist damit gemeint, dass das Konto Rohstoffe jetzt durch die Buchung "per SBK an Rohstoffe" abgeschlossen werden kann, wobei sich der Betrag, den man da bucht, rechnerisch aus dem Konto Rohstoffe ergibt.

Alles klar... aber ich habe auch schon Aufgaben gesehen, bei denen ein Schlussbestand für Rohstoffe oder auch für Hilfs- oder Betriebsstoffe angegeben war. Was war denn da los?

Wenn wir mal den Fall des am Stichtag unter den durchschnittlichen Anschaffungskosten liegenden Marktpreises außer acht lassen (das hat mit dem oben erwähnten strengen Niederstwertprinzip zu tun, aber darüber reden wir nächstes Jahr in der Bilanzierung), handelt es sich bei solchen Aufgaben um Betriebe, die bei der Materialentnahme keine Entnahmescheine ausfüllen - also keine laufende Lagerbuchführung betreiben. Die müssen ihren Aufwand dann am Jahresende dadurch ermitteln, dass sie den Anfangsbestand und die Zugänge des laufenden Jahres addieren, davon den Inventurbestand am Jahresende abziehen und messerscharf schließen, dass das, was nicht mehr da ist, wohl verbraucht worden sein wird, also Aufwand darstellt.

Ah ja - die buchen ihren Aufwand also nur einmal, am Jahresende, richtig?

Ganz genau.

Bei welchen Konten ist das denn jetzt so?

Dieses Verfahren - also entweder mit Materialentnahmeschein und sofortiger Aufwandsbuchung oder ohne Materialentnahmeschein mit nachträglicher Aufwandsermittlung - gilt für die Rohstoffe, Hilfsstoffe, Betriebsstoffe und Fremdbauteile (die auch unter "fremdbezogene Vorprodukte" oder ähnlichen Bezeichnungen segeln können).

Ich glaub', das kriege ich jetzt hin.

Da bin ich aber froh...

Fertige und unfertige Erzeugnisse

Na gut. Wir haben jetzt also die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die fremdbezogenen Baugruppen und was-weiss-ich-noch zu unseren Produkten verbaut. Die haben wir ja sicherlich in ein Lager geschafft - aber gebucht haben wir da gar nichts. Wieso eigentlich nicht?

Doch, wir haben schon eine ganze Menge gebucht, nämlich den Aufwand für die aufgebrauchten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die Aufwendungen für Fertigungslöhne, den Verbrauch an Fertigteilen und natürlich auch den Aufwand für das ganze Drumherum, das man ja auch braucht, auch wenn es nicht direkt mit der Fertigung zu tun hat: So was wie die Gehälter für den Hausmeister und den Geschäftsführer...

...und den Buchhalter, klar! Aber die Fertigprodukte sind doch mehr wert als das, was wir aufgewendet haben, oder nicht?

Natürlich kalkulieren wir beim Verkauf unseren Gewinn auf. So lange die Produkte aber noch bei uns am Lager sind, verbietet das bekannte Realisationsprinzip eine die Einstandskosten übersteigende Bewertung. Bis hierhin ist also alles korrekt erfasst.

Geglaubt. Aber es werden doch auch Produkte verkauft, ohne dass ich ihren Abgang irgendwie verbuche. Auf meinem Konto "Fertige Erzeugnisse" stehen immer noch genau die Teile, die am Jahresanfang schon da waren. Dabei stimmen die doch längst nicht mehr!

So ist es! Und deswegen bedarf es am Stichtag auch dringend der Inventur, denn die liefert den zutreffenden Bestand. Der wird zu Einstandskosten bewertet und als Schlussbestand gebucht, also "per SBK an Fertige Erzeugnisse"...

...und stimmt natürlich nicht mit dem Anfangsbestand überein....

...was dazu führt, dass sich eine Bestandsveränderung ergibt. Entweder ist weniger da als am Jahresanfang: Dann haben wir die Jahresproduktion und darüber hinaus einen Teil des Anfangsbestandes verkauft. Oder es ist mehr da: Dann ist nicht die gesamte neu produzierte Menge verkauft worden.

Ah ja. Und das ist dann der Wert, der auf dieses Konto "Bestandsveränderungen" übertragen wird.

Genau. Dafür gibt es dieses Zwischenkonto, denn es gibt ja nicht nur Veränderungen bei den Fertigerzeugnissen, sondern genau bei den unfertigen Erzeugnissen. Die werden im Konto Bestandsveränderungen zusammengeführt. Und das wiederum wird in die Gewinn- und Verlustrechnung abgeschlossen.

Alles klar... na ja, fast alles. Eine Bestandsmehrung erhöht also unseren Gewinn, richtig?

Richtig.

Aber wieso ist das denn ein Gewinn? Das Zeugs liegt doch unverkauft im Lager 'rum.

Genau. Und wir haben alle damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen über die Aufwandskonten gebucht und so auf die Sollseite der GuV-Rechnung gebracht. Der Gegenwert der noch vorhandenen Erzeugnisse - nach Einstandskosten bewertet, wohlgemerkt - kompensiert also diejenigen Aufwendungen, die sich auf die noch vorhandenen Teile beziehen, und lässt nur diejenigen aufwandswirksam werden, die mit den tatsächlich nicht mehr vorhandenen Teilen in Zusammenhang stehen.

Damit sind die Teile gemeint, die wir verkauft haben oder die geklaut worden sind.

Bleiben wir mal bei den verkauften Teilen; die stellen ja hoffentlich die Mehrzahl dar. Die werden natürlich auch kompensiert, sogar überkompensiert, durch die Umsatzerlöse, die wir in Zusammenhang mit den Verkäufen erzielt haben.

Ach so ist das - wir buchen also, wenn wir etwas verkaufen, keinen Abgang an Fertigerzeugnissen, sondern behandeln alles, was wir dafür kriegen, erst mal als Erlös...

...und den stellen wir dann im Jahresabschluss den Aufwendungen gegenüber, die uns durch die Herstellung dieser Teile entstanden sind.

Klingt plausibel.

Ist es auch, wie alles in der Buchführung!

Zur Mehrwertsteuer

Wenn ich was kaufe, zahle ich Mehrwertsteuer. Wenn ich was verkaufe, kriege ich welche. Und weil ich mein Zeugs ja teurer verkaufe, als ich die Rohstoffe und Vorprodukte undsoweiter eingekauft habe, habe ich dabei ja sogar was übrig - ist ja g.....

...ut fürs Finanzamt. Das kriegt nämlich das, was dabei übrigbleibt.

Ach so... wieso denn?

Weil die Differenz zwischen Einstandswert und Verkaufserlös ein Mehrwert ist. Und der wird besteuert; deswegen heißt es ja Mehrwertsteuer.

Hm... aber da kassieren die Brüder ja doppelt, denn der Endverbraucher zahlt ja bekanntlich alles, oder nicht?

Stimmt schon, dass der Endverbraucher letztlich allein belastet ist. Doppelt kassiert wird da aber nichts. Das Finanzamt will nur sicher gehen, dass es auch wirklich an jedem Umsatz beteiligt wird. Also wird erst einmal jeder Umsatz, auch wenn er unter Gewerbetreibenden stattfindet, mit Umsatzsteuer belastet. Derjenige, der sie zahlt, bucht sie als Vorsteuer, und derjenige, der sie bekommt, muss sie auf dem Umsatzsteuerkonto verbuchen.

Und was kriegt nun das Finanzamt?

Die Differenz! Je nach Umsatzhöhe muss jeder Betrieb monatlich, vierteljährlich oder jährlich die beiden Konten gegeneinander verrechnen und eine Umsatzsteuervoranmeldung für das Finanzamt erstellen. Dabei ergibt sich meist ein Überschuss zugunsten des Finanzamtes, der dann überwiesen werden muss. Für den Betrieb ist die Umsatzsteuer also neutral, ein "durchlaufender Posten" sozusagen. Das Finanzamt hat aber auf diese Weise schon einmal die Steuer auf den Mehrwert bekommen, der in jedem einzelnen Umsatz steckt.

Wie kann das Finanzamt denn etwas übrig haben, wenn niemand einen Schaden davon hat? Das klingt ja eher nach einem Nullsummenspiel!

Das Finanzamt hat immer nur das übrig, was sich keiner der Beteiligten wiedergeholt hat. So lange ein Gegenstand die Kette der zum Vorsteuerabzug berechtigten Gewerbetreibenden durchläuft, ist das nur ein Geben und Nehmen: Einer verlangt Umsatzsteuer zu Gunsten des Finanzamts vom anderen, der sie wiederum in Form von Vorsteuern vom Finanzamt zurückverlangt - das ist nicht nur so dahin gesagt, denn der Gewerbetreibende, der vielleicht in diesem Zeitraum nur gekauft und nichts verkauft hat, bekommt den Vorsteuerüberhang tatsächlich zurücküberwiesen. Am Ende gibt es aber meist einen, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist....

...und das ist der Endverbraucher.

Genau. Der zahlt die vollen 16% an den Händler. Der zieht sich davon das ab, was er selbst an Vorsteuer gezahlt hat, und reicht den Rest ans Finanzamt weiter. Für den Händler ist das eine neutrale Angelegenheit, aber der Kunde kann sich die gezahlte Steuer nun ja nicht wiederholen. Könnte er das, wäre die Nullnummer perfekt. So aber ist der Kunde der Gekniffene, der wirtschaftlich die volle Last trägt - genau so, wie der Gesetzgeber sich das vorgestellt hat.

Hm... aber hat das Finanzamt jetzt nicht zu wenig bekommen? Der Händler gibt ja nicht alles ab, sondern hat die von ihm gezahlte Vorsteuer vorher abgezogen, oder hab' ich da was falsch verstanden?

Nein, das ist so. Dafür hat das Finanzamt aber in den ganzen Phasen vorher ja schon Teilbeträge erhalten, und in der Summe kommen genau die 16% auf den Endkundenpreis zusammen, die dem Finanzamt zustehen.

...ähhh...ich glaube, ich muss das mal sehen.

Na schön. Bilden wir doch mal eine Kette von einem Urerzeuger über einen Weiterverarbeiter, einen Großhändler und einen Einzelhändler bis zum Endkunden. Das sieht dann so aus:

Boahhh - ist ja genial!

Ja, das kann man so sagen.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Dies ist vor allem buchhalterisch ein etwas "fummeliges" Thema. Daher hier einige Erläuterungen:

Auf dem Konto "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" (Forderungen LuL) stehen unsere Forderungen einschließlich der Umsatzsteuer.

Wieso? Die fordern doch nicht wir, sondern das Finanzamt!

Ja, aber das hat sie ja schon gekriegt, und wenn nicht, kriegt es sie zum nächsten Abführungstermin. Wir haben die Zahllast ja als Verbindlichkeit gebucht.

???

Wenn eine Forderung über, sagen wir mal netto 10000 Euro, entsteht, buchen wir

Forderungen LuL 11.600

    an Umsatzerlöse 10.000
    an Umsatzsteuer 1.600
und wenn dann am nächsten 10. die Umsatzsteuer fällig ist, führen wir sie ans Finanzamt ab. Dazu ziehen wir die Vorsteuer, die wir selber an Lieferanten gezahlt haben, von der Umsatzsteuer ab, und der Rest geht vom Bankkonto `runter. Und wenn die Forderung schon ein bißchen älter ist, dann ist das eben schon passiert, denn die Abführung der Umsatzsteuer aus einer Forderung ist nicht abhängig vom Zahlungseingang des Kunden, sondern schlicht vom nächsten Steuertermin. Und der ist für die Umsatzsteuer normalerweise am Zehnten eines Kalendermonats. Und wenn gerade Jahresende ist, und die Abführung ist noch nicht passiert, wird das Umsatzsteuerkonto passiviert, denn die Umsatzsteuerzahllast ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt. Wir kriegen sie ja vom Kunden wieder, wenn der seine Forderung bezahlt. WENN...

...und wenn nicht?

Wenn wir einen konkreten und ernsthaften Grund haben, daran zu zweifeln, müssen wir die Forderung berichtigen. Und damit wir das nicht vergessen, buchen wir sie, sobald uns die Zweifel befallen, erst mal um auf "Zweifelhafte Forderungen". Die Steuerforderung buchen wir in diesem Falle mit um; für das Finanzamt ändert sich ja dadurch immer noch nichts.

Was könnte denn ein Grund sein?

Ganz klar ist, was   k e i n e r   ist: Das allgemeine Unternehmerrisiko nämlich. Bewertung nach Murphys Gesetz ("was schiefgehen kann, wird auch schiefgehen") gilt nicht. Wenn der Kunde aber trotz Mahnung nicht zahlt oder um Zahlungsaufschub bittet, wenn Insolvenzantrag gestellt ist oder wir aus anderen Quellen - Geschäftsfreunde, Presse, Kreditinstitute undsoweiter - von Zahlungsschwierigkeiten hören, ist das ein Grund für eine Einzelwertberichtigung am Jahresende.

Wie geht das?

Wir brauchen Infos über den Wert der Forderung am Stichtag. Entweder teilt uns der Kunde mit, wieviel er wann zu zahlen gedenkt, oder der Insolvenzverwalter gibt eine Einschätzung über die Quote ab. Die Quote ist das, was wir voraussichtlich kriegen. Berichtigt werden muss die Forderung natürlich um das, was wir voraussichtlich nicht kriegen. Wichtig ist, dass wir die Umsatzsteuer nicht mitberichtigen: Das Finanzamt lässt sich nämlich nichts davon wegnehmen, bevor der Ausfall nicht feststeht. Also: Nettobetrag ausrechnen (in der Regel Forderungsbetrag durch 1,16 teilen), davon die Quote (meist ja als Prozentsatz angegeben) abziehen und den Rest aufwandswirksam als "Einstellung in die EWB" buchen. Die Gegenbuchung geht auf das Passivkonto "Einzelwertberichtigungen". Achtung: ist der Grund die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, muss die Umsatzsteuer mitberichtigt werden!

Und wenn es gar keine Zweifel gibt, sondern der Ausfall feststeht?

Kommt natürlich auch vor, klar. Es könnte z.B. sein, dass der Kunde die Einrede der Verjährung vorbringt. Wenn er damit recht hat, gibt es für uns nichts dran zu rütteln: Wir haben die Sache verpennt und können die Forderung komplett vergessen. In diesem Falle ist sie ja gar nicht erst zweifelhaft, sondern gleich uneinbringlich, und wir buchen sie als Abschreibung aus. Dabei korrigieren wir auch die Umsatzsteuer: Jetzt dürfen wir das, weil der Ausfall ja feststeht.

Ich denk', die Umsatzsteuer ist schon weg???

Kann ja sein, aber bis zum nächsten Zehnten laufen ja wieder Umsatzsteuerbeträge aus neuen Forderungen auf. Und von denen zieht man dann das ab, was man dem Finanzamt zuviel gezahlt hat.

Ach so - das Finanzamt lässt sich das Geld erstmal in voller Höhe geben, und wenn sich dann herausstellt, dass was ausgefallen ist, kriegt man es auf diese Weise wieder. Ist ja raffiniert... Also, das hab' ich jetzt verstanden. Aber wie war das jetzt gleich noch mit dieser Pauschalwertberichtigung?

Die tritt neben die Einzelwertberichtigung, denn es gilt ja auch für die Forderungen der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Eine Forderung, die schon einzelwertberichtigt ist, darf natürlich nicht noch einmal pauschalwertberichtigt werden. Also: Gesamte Forderungen erst um einzelberichtigte Forderungen vermindern, dann die PWB auf den Rest berechnen - und zwar wieder auf den Nettobetrag. Nimmt man mehr als 1 %, muss sich der Prozentsatz aus den Erfahrungen der Vorjahre ableiten lassen.

Na gut. Ich habe in meiner Bilanz also auf der Aktivseite die "guten" und die zweifelhaften Forderungen, und denen stehen auf der Passivseite die Einzelwertberichtigungen und die Pauschalwertberichtigungen gegenüber. Richtig?

Ja, aber nur, wenn Sie nicht für eine Kapitalgesellschaft bilanzieren. Die Kapitalgesellschaften dürfen keine Wertberichtigungen ausweisen, sondern müssen sie "aktivisch absetzen".

???

Man zieht die EWB von den zweifelhaften Forderungen ab und die PWB von den guten Forderungen. Und weil die Zweifelhaften Forderungen nach Abzug der EWB ja nur noch mit den Anteilen zu Buche stehen, die wir nicht für zweifelhaft, sondern für einbringlich halten, können wir sie den Forderungen LuL wieder zuschlagen. Danach gibt es bezüglich der Forderungen nur noch einen - verminderten, klar - Aktivposten.

Ah ja. Jetzt ist mir aber noch nicht klar, wie das im nächsten Jahr weitergeht. Logisch wäre doch, dass, wenn im nächsten Jahr eine Zahlung aus einer berichtigten Forderung eingeht, die Berichtigung aufgehoben würde. Macht man aber ja nicht, oder?

Nee, macht man nicht, jedenfalls nicht so direkt. Wenn da aus einer Forderung, die wir im letzten Jahr schon einzelwertberichtigt haben, nur die Hälfte eingeht und die andere Hälfte endgültig verloren ist, wird die verlorene Hälfte abgeschrieben, und die Umsatzsteuer wird auch um die Hälfte `runtergesetzt. Um die Tatsache, dass wir da schon was berichtigt haben, kümmern wir uns dabei überhaupt nicht.

Aber dann haben wir die Forderung ja zweimal abgeschrieben! Im letzten Jahr war die Zuführung zur Einzelwertberichtigung schon aufwandswirksam, und die Abschreibung im neuen Jahr ist nochmal aufwandswirksam. Und dann kommt auch noch die Hälfte der Forderung übers Bankkonto rein. Da stimmt doch was nicht.

Da haben Sie völlig recht. Natürlich darf der Aufwand, der uns mit dem Ausfall entsteht, auch nur einmal wirksam werden. Es wäre aber viel zu viel Gefummel, für jede einzelne Forderung die zu ihr gehörende Berichtigung einzeln zu verwalten, `rauf- und `runterzusetzen und was-weiss-ich-noch damit anzustellen. Statt dessen schaut sich der Buchhalter am nächsten Stichtag die Forderungen an, die er gerade im Bestand hat, und rechnet aus, wie hoch der Berichtigungsbedarf ist. Den vergleicht er mit den Beständen auf den Konten EWB und PWB. Und wenn da jetzt mehr drauf ist, als er braucht, muss er das, was zuviel ist, ertragswirksam auflösen. Praktisch bucht er also

EWB auf Forderungen

    an Erträge aus der Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen,
und mit der PWB macht er es genauso. Und wenn er von einer Berichtigungssorte oder von beiden zuwenig hat - kann ja sein, dass bei den neuen Forderungen viel Oberfaules dabei ist -, bucht er neue Einstellungen.

Ach so! Dann stimmt's ja am Jahresende doch wieder... da bin ich aber beruhigt. Wie schön, dass Buchführung immer so logisch ist...

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